INTRODUCCIÓN
En el origen, la contabilidad fue una técnica empleada con el fin de sustituir
los fallos de la memoria humana para llevar razón de las operaciones
mercantiles. La historia de la contabilidad está indisolublemente ligada a la del
comercio.
Cuando el hombre comienza a intercambiar productos
necesarios para su supervivencia y dicho intercambio evoluciona, se van
desarrollando técnicas para registrar y controlar las operaciones. De este
modo, y de la mano de la evolución del comercio, van mejorando también las
técnicas de registro, haciéndose más sofisticadas, requiriendo cada vez más
instrumentos y dando origen a la aparición de las cuentas y los libros.
CAPITULO I
PERIODO CLÁSICO
1. CONCEPTO.-
El período clásico se extiende desde el nacimiento de las primeras escuelas de
pensamiento contable, en el siglo XVIII, hasta que surge el denominado programa
de investigación económica a comienzos del siglo XX.
La principal característica de esta etapa es que su propósito esencial es
explicar el funcionamiento de las cuentas. Esta es la nota básica de las
primeras escuelas (la contista y teoría del propietario; la escuela lombarda,
personalista y controlista). Sin embargo, hay que reconocer que en las últimas
surge una decidida vinculación de la contabilidad con la administración de los
negocios y, como consecuencia, con disciplinas afines, tales como la economía
de la empresa.
Pero, en ninguna de ellas aparece de forma clara el
concepto de valor económico, ni se pretendenformular teorías basadas en tal
concepto sobre la contabilidad como
cuerpo de conocimientos. Tampoco aparece, al menos, de forma clara,
la utilidad de nuestra disciplina para la toma de decisiones.
Habría que esperar a las escuelas económicas, la primera de
las cuales es la neocontista, para que el pensamiento contable tomara esta
dirección. Este es el criterio delimitador que utilizamos al distinguir un período clásico y un período científico-económico.
Obviamente, tenemos que admitir que, bajo este punto
de vista, las escuelas clásicas no son homogéneas entre sí, sino que, por el
contrario, presentan una clara evolución hacia planteamientos cada vez más
económicos.
En 1494 se imprime en Venecia la 1S edición de “suma
aritmética, geometría, proportioni et proportionalita”, de Fray Lucas Paccioli;
en el cual se dedicaba el capítulo 11 a la contabilidad, exponiéndose los
principios de la partida doble. Constituyó uno de los
acontecimientos más trascendentes en las prácticas y la historia de la
contabilidad, ya que rompe con lo pasado y sigue persistiendo.
Lucas Paccioli era un monje franciscano de la orden
Toscana. Era matemático y se impuso en materias contables mientras era el tutor
de un famoso mercader de Venecia. Su
doctrina logra una amplia difusión dentro y fuera de Italia, perfeccionándose
cada vez más. La partida doble es un método de aplicación de un sistema
de representación y coordinación contable, que representa y controla los
aspectos que se dan en una transacción económica, mediante el registro de esta
última a través de unadoble anotación que coordina: el origen, causa ó
financiación que origina una anotación en el haber lo que propicia un abono con
aplicación, efecto ó inversión que se anota en el doble y que supone un cargo.
La aplicación de la partida doble conlleva a representar todas las operaciones
distinguiendo entre el acreedor (H) y el deudor (D). Después de Paccioli hay un periodo de 300 años en el que se desarrollan y divulgan
los postulados de la partida doble.
2. LA PARTIDA DOBLE.-
La partida doble es un método de aplicación de un sistema de representación y
coordinación contable, que representa y controla los aspectos que se dan en una
transacción económica, mediante el registro de esta última a través de una
doble notación que coordina: el origen, causa ó financiación que origina una
anotación en el haber lo que propicia un abono con aplicación, efecto ó
inversión que se anota en el doble y que supone un cargo.
3. SISTEMA DE PARTIDA DOBLE
El sistema de partida doble consiste en que, por cada movimiento contable, se
ha de producir un movimiento o cargo en una cuenta y un descargo en otra; en
otras palabras, todos los recursos que existen en una empresa son el resultado
de la aplicación de recursos que tuvieron una fuente definida. Este se asemeja a una balanza ya que tienen que estar en iguales
condiciones para estar en equilibrio. Aquí tiene que ver dos palabras:
el deber y el haber. El deber es
debitar, cargar o deudora, entre otras palabras débito. El haber es acreditar, abonar, cargar, entre otras palabras
crédito el deber eslo que le deben y el haber es lo que debe.
4. PRINCIPIOS DE LA PARTIDA DOBLE.-
Los principios fundamentales en que se sustenta la partida doble son los
siguientes
 No puede existir deudor sin acreedor, ni acreedor sin deudor. Si adquirimos
una máquina y la pagamos de contado por $ 5000, habrá que debitar la cuenta que
recibe (maquinarias9 y acreditar por un mismo importe la cuenta que entrega
(caja
 La persona o cuenta que recibe debe a la persona o cuenta que da o entrega.
En el ejemplo anterior maquinarias es lo que se recibe y por
ello debe a la cuenta que da que es caja.
Lo que entra debe ser igual a lo que sale y
viceversa. Maquina 5.000 = Efectivo 5.000
 Las cuentas que representan las pérdidas se debitan y las que representan
ganancias se acreditan. Por ejemplo los impuestos que
representan pérdidas se debitan, y los intereses que cobramos se acreditan.
En cada cuenta deben registrarse partidas de una
sola naturaleza. Por ejemplo, las salidas por Pago de Salarios van a SUELDOS, y
los pagos de arrendamientos van a ARRIENDOS PAGADOS.
5. REGLAS PRÁCTICAS PARA DETERMINAR EL DEUDOR
Y EL ACREEDOR.
No hay deudor sin acreedor y viceversa. La cuenta que recibe debe a la que da.
Lo que entra y lo que sale deben ser equivalentes.
De acuerdo a estos principios, deben realizarse ciertas preguntas a la hora de
registrar las partidas deudoras y acreedoras
Para determinar las deudoras
Para determinar las acreedoras
• sQuién recibe?
• sQue cuenta recibe?
• sQué recibo?
• sQué entra? • sQuién entrega?
• sQuécuenta entrega?
• sQué entrego?
• sQué sale?
EJEMPLO. Compramos mercaderías por $ 3000 y pago con cheque.
CUENTA DEUDORA
sQuién recibe? = Empresa
sQue cuenta recibe? = Mercadería
CUENTA ACREEDORA
sQué entrego? = Cheque
sQué cuenta entrega? = Banco
OTRAS CUESTIONES.
Una cuenta a cobrar se debita un a cuenta a pagar
se acredita.
Un aumento de activo o una disminución de pasivo
representan débitos; y un aumento de pasivo o una disminución del activo representan créditos.
Todas las partidas que representan pérdidas o
gastos son deudoras; y las que representan ganancias o beneficios son acreedoras.
EJEMPLO
Compramos un computador para uso de la empresa en $1.000,oo en efectivo
Si se compra un computador (Ingresa a la empresa) debemos pagar por él en
moneda en curso (Sale
de la empresa).
En el debe registramos el computador, y en el haber el
valor que cancelamos.
CUENTA DEUDORA
sQuién recibe? = Empresa
sQue cuenta recibe? = Equipo de cómputo
CUENTA ACREEDORA
sQué entrego? = Dinero
sQué cuenta entrega? = Caja
REGISTRO
Detalle Debe Haber
Equipo de computo 1.000
Caja 1.000
CAPITULO II
ESCUELAS EN EL PERIODO CLASICO
1. CONCEPTO.-
En este periodo surgieron algunas escuelas de notable ayuda, asi mismo se
enfocaron como
las principales en el lapso de este tiempo: las cuales fueron
1. La escuela contista de EdmanDegranges
2. La escuela lombardo-austriaca de Francesco Villa
3. La escuela personalista de Giussepe Cerboni
4. La escuela materialista de Fabio Besta
5. La escuela hacendalista de Giovanni Rossi
2. LA ESCUELA CONTISTA O ESCUELA CINCUE CONTISTA
Es la que mas ha influido en la doctrina española. Surge con Degranges cuya
doctrina se basa en la reducción de la llevanza de la contabilidad a cinco
cuentas: Caja, Mercaderías, Efectos a cobrar, Efectos a pagar y Perdidas y
Ganancias. Crea el procedimiento diario-mayor con simultaneidad de ambos en
desarrollo horizontal. El funcionamiento de la partida doble lo explica
partiendo del
principio básico de que la cuenta que recibe debe adeudarse y la cuenta de
entrega debe acreditarse.
René Delaporte fue su precursor, escribió en 1685 “ Traité
de la science des negociants et teneurs de libres”. Edmon DEgranges: la Tenue
Deslivres Rendue Facile. 1795 se basa en la reducción a 5 cuentas principales:
 Mercaderías
 Caja,
 Efectos a Cobrar,
 Efectos a pagar,
 Pérdidas y ganancias.
Esta escuela busca explicar o justificar las reglas que rigen
los movimientos de las cuentas. Crea el Diario Mayor que
en la realidad constituye una consecuencia técnica de su concepción de las
cuentas.
A reducir a 5 el número de las cuentas ha podido reunir fácilmente en un solo registro El Diario y El Mayor.
Crea el procedimiento Diario-Mayor con simultaneidad de ambos en el desarrollo
Horizontal. Delaporte acuña el principio de la personalidad moral de la empresa
distinguiéndola de supropietario, sus reglas son
 De todos los actos y contratos necesariamente forman parte 2 personas una
que entrega u otra que recibe un valor equivalente.
En cualquier operación administrativa siempre el
propietario es una de esas partes.
Quienes constituyan la otra parte son quienes
tienen relaciones comerciales de interés con el propietario ya sea como deudores o
acreedores.
Este conjunto de reglas, acuñadas en el período contista, constituye la esencia
de la partida doble, y tiene su expresión más característica en su norma básica: quien recibe un valor es siempre deudor del mismo, y quien lo
entrega es acreedor. Además, a este período se debe la
propuesta “cinquecontista”, sistema de llevar los registros utilizando no más
de cinco cuentas del
propietario.
De la Escuela Contista se ha puesto de manifiesto su “culto a
las cuentas casi con solemnidad sacerdotal”. Sin embargo, esta
preocupación tuvo como
fruto una aportación importante
La primera teoría en torno al funcionamiento de las cuentas, incluso, las
primeras utilizaciones de fórmulas algebraicas para demostrar relaciones
existentes entre determinadas cuentas.
La teoría del propietario
A finales del siglo XVIII destaca en Gran Bretaña la llamada teoría del
propietario, que gira en torno a la aportación de Huscraft Stephens quien, con
el nombre de ownership theory, expuso las siguientes reglas de funcionamiento
de los movimientos de cuentas:
• La empresa cualquiera que sea su forma y naturaleza jurídica, ha de ser
considerada como un ente con personalidaddistinta a la del propietario de
aquella.
• Desde el momento en que se admite que la empresa tiene personalidad propia ha
de admitirse también que posee un patrimonio, integrado por dos grupos de
elementos, a saber
a) Bienes, derechos y acciones de toda clase que son propiedad de la empresa o
que resultan a favor de la misma, cuyo primer grupo se designa con el nombre de
Activo.
b) Créditos y obligaciones de toda clase en contra de la empresa, designándose este segundo grupo con el nombre de Pasivo.
• De ello resulta que el patrimonio de la empresa está formado por un activo a
su favor y un pasivo en su contra, y que los diversos elementos que integran el
activo y el pasivo han de ser clasificados según sea su naturaleza, en grupos
llamados cuentas, teniendo el principio de que los valores incluidos en cada
cuenta presenten entre sí la máxima homogeneidad contable.
La aportación de Huscraft Stephens es importante por
dos motivos. Por un lado, puede apreciarse una mayor
abstracción en el tratamiento conceptual de los movimientos contables.
Por otro, es un claro antecedente de la denominada
“teoría de la agencia”, muy utilizada en planteamientos actuales de nuestra
disciplina, especialmente en los relacionados con los diferentes enfoques de la
investigación empírica, como
más adelante veremos.
3. LA ESCUELA LOMBARDO-AUSTRIACA.-
El siglo XIX presenció el florecimiento del pensamiento contable en
Italia, con una preeminencia intelectual que habría de permanecer hasta bien
entrado el siglo XX. Todas las escuelas italianas tienen
unobjetivo común, el propósito de elaborar teorías científicas para nuestra
disciplina, normalmente basadas en la relación entre la contabilidad y la
administración empresarial.
Francisco Villa es el principal representante de la llamada
Escuela Lombarda. A él se debe una construcción
teórica de la contabilidad que toma como
punto de partida la consideración de que su objetivo es el control de la
empresa, mostrando el resultado de todas sus operaciones.
Con ello, la contabilidad es para Villa una doctrina de orden superior,
destinada a interpretar la dinámica de las haciendas, para la cual son
necesarios los conocimientos administrativos y de orden varios, combinados con
los conceptos puramente contables, y una disciplina propia para la utilización
de medios instrumentales adecuados para poder realizar los fines previstos para
la administración económica.
En resumen, la contabilidad debe ser considerada como un complejo de
nociones económico-administrativas aplicadas al arte de llevar las cuentas.
La Escuela Lombarda tiene ya importantes aportes precursores de planteamientos
actuales, por lo que, como
ya hemos indicado, Goxens (1970) la considera como
el comienzo del
período científico-administrativo de la contabilidad.
Especialmente se debe a esta escuela la separación
entre teneduría de libros, por un lado, y los principios económico
administrativos que rigen el arte de llevar las cuentas, por otro, además de su
decidida vinculación con conceptos económicos.
4. LA ESCUELA PERSONALISTA.-
Los principales aportes de estaescuela corresponden al italiano Cerboni (1883 ), a finales del
siglo pasado. Sus planteamientos giran en torno a dos puntos básicos
 Los fundamentos conceptuales de la disciplina contable se apoyan en relaciones
jurídicas entre las personas intervinientes en la administración del patrimonio de la
empresa.
 El carácter económico de la contabilidad, a la que sitúan prácticamente al
frente de la economía de la empresa, abarcando la totalidad o, al menos, una
buena parte de la actividad empresarial.
En cuanto al primero de estos puntos, para Cerboni, la contabilidad es: “La
doctrina de las responsabilidades jurídicas que se establecen entre las
personas que participan en la administración del patrimonio de las empresas”.
Se ocupa, en consecuencia, de las relaciones de dirección y de obligación en
que el propietario, sus agentes y corresponsales intervienen, susceptibles de
representación y de registro, con los siguientes planteamientos:
Estudiando sucesivamente el nexo jurídico que se establece entre las diferentes
categorías en el desarrollo de las operaciones administrativas, Cerboni
concluye que todas las personas de la empresa tienen relaciones con el
propietario de la misma, e indica que la situación de este es siempre
absolutamente contraria al de las otras personas; es decir, que los deberes de
los extraños son derechos del propietario y los derechos de ellos, deberes de
este.
• Destinando a cada una de estas clases de personas una cuenta, resulta que la
cuenta del
propietario es constantemente la antítesis perfecta dela cuenta de terceros, y
que el administrador no es más que el regulador de las relaciones entre el
propietario y las terceras personas.
• Todas las cuentas son subjetivas, es decir, abiertas a las personas que
colaboran en la empresa o mantienen con ella relaciones que les interesa, y el
principio fundamental de su mecánica queda establecido así: a un derecho en una
cuenta se opone siempre un deber en la otra cuenta, y viceversa; o toda cesación
de un derecho da lugar al deber de reconocerlo como cesado y, por consiguiente,
el correlativo derecho a todo deber que antes se tenía. Por tanto, derecho o
abono es sinónimo de haber, y deber o cargo es
sinónimo de debe.
En principio, la Escuela Personalista parece entroncar con
los planteamientos contistas, en los que se considera a una persona sujeto de
derechos y deberes detrás de cada cuenta.
Sin embargo, esta postura clásica es superada, ya que, más que asignar personas
a las diferentes cuentas, afirma que éstas sirven para regular las relaciones
entre aquellas personas, considerando que todas ellas
representan derechos y obligaciones del
propietario.
La naturaleza económica de la contabilidad, según los puntos que caracterizan
esta escuela, puede apreciarse en la siguiente definición de Cerboni, quien
afirma que nuestra disciplina es:
“La ciencia de las funciones, de las responsabilidades y de las cuentas
administrativas de las haciendas abarca cuatro partes distintas que tratan
respectivamente:
1. Del estudio de las funciones de la administración económica de las
empresascon el fin de determinar las leyes naturales y civiles según el cual
las empresas se manifiestan y se regulan;
2. De la organización y de la disciplina interna de las empresas;
3. Del cálculo, es decir, de la aplicación de las matemáticas a los hechos
administrativos y de su demostración en el orden tabular, y
4. Del estudio del método de registro, destinado a coordinar y a representar
los hechos administrativos de la empresa, poniendo de relieve los procesos y
sus efectos específicos, jurídicos y económicos, y manteniéndolos todos
reunidos en una ecuación”.
Así mismo, Cerboni representa el antecedente de un planteamiento que,
transcurrido el tiempo, tendría un cierto predicamento: El conjunto de teorías
y de escuela que sitúan a la contabilidad prácticamente al frente de la
economía de la empresa, abarcando la totalidad, o al menos una buena parte, de
la actividad empresarial, en un claro y excesivo desbordamiento de los límites
de nuestra disciplina.
Así, Cerboni afirma que “ El pensamiento se
manifiesta entres aspectos diferentes: económico, administrativo y de
teneduría Los tres, que dan lugar a ciencias diversas, en el caso particular
del ámbito empresarial, se encuentran reunidos en una unidad orgánica: el
pensamiento logismológico que, considerado como síntesis máxima de los demás
aspectos, constituye la esencia de la contabilidad, a la cual deben atribuirse
finalidades teóricas (estudio de las leyes que gobiernan a las empresas,
consideradas aisladamente y con relación a otras) y finalidades prácticas
(estudio de lasnormas por las que las haciendas deben organizarse, y ser
gobernadas y dirigidas para conseguir su objetivo propio)”.
A la escuela jurídico-personalista y, en especial, a Cerboni, debemos también
importantes cuestiones de cierta actualidad, como por ejemplo
La naturaleza económica de nuestra disciplina.
• El papel de la contabilidad en la regulación de las relaciones entre las
personas que intervienen en la empresa, o _ La vinculación entre contabilidad y
otras disciplinas relacionadas con la actividad empresarial.
Al mismo tiempo, Cerboni realiza un planteamiento
formalizador que puede calificarse de pionero, con seis axiomas, a cada uno de
los cuales acompañan varios corolarios.
5. LA ESCUELA MATERIALISTA O CONTROLISTA.-
Fabio Besta, creador de la Escuela Controlista o materialista, formula su
postura como una oposición a las escuelas que personalizan las cuentas,
poniendo también especial énfasis en el carácter económico de la disciplina
contable, al centrarla en el estudio y control de la hacienda, a través del
análisis de sus diferentes valores a los que se les abre una cuenta, y no a las
personas subyacentes.
Besta distingue tres fases en la administración hacendal: gestión, dirección y
control. Las funciones de la contabilidad se refieren a
esta última etapa, por ser su característica el control de la riqueza hacendal.
La contabilidad y el control económico son, por lo tanto, términos equivalentes,
de manera que la contabilidad es la ciencia del control
económico de las empresas de cualquier tipo, que debeextenderse al estudio y
constricción de los hechos administrativos, y puede ser antecedente o
consecuente a estos.
Las siguientes frases constituyen una síntesis válida, aunque quizás incompleta
del pensamiento de Fabio Besta
“La contabilidad, desde el punto de vista teórico, estudia y enuncia las leyes
del control económico en las haciendas de cualquier clase, y deduce las
oportunas normas a seguir para que dicho control sea verdaderamente eficaz,
convincente y completo; desde el punto de vista práctico, es la aplicación
ordenada de estas normas a las distintas haciendas”.
Por otro lado, en la conceptualización de la disciplina contable, Besta,
apoyándose en el concepto del patrimonio, establece tres teoremas fundamentales
de la contabilidad, que explican las relaciones entre los elementos
patrimoniales y la contabilización de sus movimientos, cuyo tenor literal, que
extraemos de Goxens (1970, T. I, p. 26) es el siguiente:
a) Si la medida de un capital dado (de una empresa) está en función constante
de los valores atribuidos a sus elementos reales activos y pasivos, digo: que
la variación que experimentará la medida de dicho capital después de que por un
hecho o por un conjunto de hechos de gestión, o por una razón cualquiera, se
hayan producido mutaciones activas o pasivas en las medidas de uno o varios de
sus elementos, es constantemente igual a la suma algebraica de estas
mencionadas últimas variaciones.
b) Si el capital que constituye el objeto de contabilización en un determinado
sistema, antes de ser considerado como unasola suma indivisa, se considera
descompuesto en componentes derivados positivos o negativos, en forma tal que
también el conjunto de dichos componentes numéricos deba ser constantemente
igual a la medida que tendría el antes mencionado capital si este permaneciese
no descompuesto, digo: que la mutación o las mutaciones producidas en uno o en
varios de estos componentes derivados debe y deben tener tal medida que la
mutación única o la diferencia entre la suma de las mutaciones activas y de las
mutaciones pasivas que se hubieran producido en los valores reales del
mencionado capital.
c) Si a cada uno de los elementos reales y cada uno de los elementos derivados
que componen la medida de un determinado capital se establece y mantiene
abierta una cuenta dividida en secciones; si la medida o el valor de las
mutaciones asignado en tales cuentas a los componentes derivados depende de los
valores atribuidos a las mutaciones producidas en los elementos reales de las
cuales dependen; si se conviene en escribir
 las mutaciones activas de los elementos reales al Debe de su cuenta
respectiva y las mutaciones pasivas al Haber, y
 las mutaciones activas de la medida del capital al Haber de las cuentas
derivadas, las pasivas al Debe, digo: que en la contabilización de las partidas
anotadas en todas las expresadas cuentas, consideradas en su conjunto, la suma
de los cargos será constantemente igual a la de los abonos”.
De la Escuela Controlista de Fabio Besta hay que subrayar su clara delimitación
de la contabilidad en relación con laeconomía de la empresa, así como(17) su
visión económico administrativa del patrimonio, en la que destaca de manera
especial la función económica de la cuenta. También es de
interés el intento formalizador a partir de los teoremas indicados.
Además, puede considerarse como
escuela de transición entre las anteriores, y “neocontistas”, dentro del período eco nómico.
La aportación de Fabio Besta podría haberse situado dentro de este último planteamiento, pero el hecho de poner su
atención especialmente en el control económico y no en el concepto de valor,
nos ha llevado a considerarla como
una escuela previa al neocontismo propiamente dicho.
Sin embargo, también habría sido posible clasificarla como “neocontismo
económico italiano”.
6. ESCUELA HACENDALISTA.-
La definición de hacendalista fue comprendida como un sistema de
personas y medios materiales e inmateriales que en sentido dinámico conducen a
la sociedad a cumplir una finalidad (familia, empresas, asociaciones, estado
todo es hacienda).
El máximo exponente de esta escuela es Giovanni Rossi que
basa su teoría de las haciendas en la existencia de tres funciones de la
contabilidad.
• Función Económica Derivada de la existencia de
necesidades y el estado natural de las cosas desde un punto de vista económico.
• Función Jurídica consecuencia de la relación entre
los hombres con los entes y otros hombres.
• Función Administrativa Surge por la necesidad de
dirigir las diversas actividades desarrolladas por los entes, con el fin de
alcanzar todos los fines establecidos.
