Voces: PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ~ COMPENSACION DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ COMPENSACION DE OFICIO ~ COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR ~ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA ~ FACULTADES DE ORGANISMO PUBLICO ~ MULTA ~ PAGO ~ PAGO DEL TRIBUTO ~ SALDO A FAVOR ~ IMPUESTO ~ COMPENSACION Título: Compensación automatica. Las 'correcciones simetricas' en el ambito tributario. Autor: Christensen, Eduardo A. Publicado en: IMP2002-B, 1497 'Dolo facit, qui petit quod redditurus est' (1)

1 - Introducción La Ley de Procedimiento Tributario (2) en el último parrafo del art. 81 contempla la compensación automatica de oficio por parte del Fisco -conocida también como 'teoría de las correcciones simétricas'-, la cual no tiene caracter facultativo para el Fisco, sino que es obligatoria, como lo establece su texto (3). Esta compensación de oficio obligatoria tiene la finalidad de morigerar las asimetrías en la relación Fisco-contribuyente porque coloca a este último en paridad de condiciones con el Estado, al obligar al Fisco a que compense cuando a raíz de una verificación se determine que han existido pagos en exceso de parte del contribuyente, aun cuando éste tenga prescripta la acción para intentar una acción de repetición. La equiparación de trato entre el sujeto activo y pasivo de la relación jurídico tributaria, es lo que da relevancia a la llamada 'teoría de las correcciones simétricas' o compensación automatica obligatoria, de oficio, que contempla laley procedimental. El artículo establece que la aplicación de este medio extintivo de las obligaciones debe hacerse ya sea con el tributo que se esté determinando o con cualquier otro. Esta norma esta en consonancia con el art. 28 de la L.P.T., el que se refiere explícitamente a la compensación de saldos acreedores y deudores aunque provengan de distintos gravamenes. Las diferencias que existen entre ambas es que la contemplada en el art. 81 in fine se da dentro del marco de un procedimiento de verificación y comprende a su vez a períodos en los cuales el contribuyente incluso tiene prescripta la acción de repetición. También ha dicho el Fisco que no existen impedimentos legales para acceder a la compensación que soliciten los responsables cuando ello involucre la transferencia entre distintas cuentas recaudadoras a las cuales la Dirección procedera a acreditar y a debitar, según corresponda, en uso de la facultad expresa que le acuerda el art. 29 de la Ley de Procedimiento. Es que no existe sustento legal suficiente para distinguir, en forma discriminatoria, en contra de procedimientos de compensación que involucren a impuestos con diferente afectación específica (4).

2 - La compensación Es un modo de extinción del vínculo que entraña la obligación, en este caso tributaria. Se da cuando una persona reúne simultaneamente el caracter de acreedor y deudor de otra -compensatio est debiti et crediti inter se contributio (5)-neutralizandose así las obligaciones recíprocas de los sujetos. Según el concepto que nos brinda el art. 818 del Cód. Civil, 'La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir'. En consecuencia podemos conceptualizar a la compensación tributaria, como el modo de extinción simultaneo, y hasta la misma cuantía, de las obligaciones tributarias del contribuyente y el Fisco, quienes revisten recíprocamente entre sí la doble calidad de deudor y acreedor. En materia tributaria el instituto de la compensación guarda relación con la devolución o repetición de impuestos, como se ha dicho ' la solicitud de compensación participa, en principio, de las características que informan al instituto de la repetición' (6); por lo que podemos entender a aquélla como una forma particular de devolución. Si bien la L.P.T. recepta la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias, no regula los requisitos de procedencia de la misma, por lo que debemos remitirnos a las que puedan serle aplicables según lo previsto en el derecho privado. En el ambito del Código Civil las obligaciones deben tener las siguientes características:

a)reciprocidad, esto es que dos personas por derecho propio revistan simultaneamente la calidad de acreedor y deudor respectivamente;

b) fungibilidad de lo adeudado, una cosa es fungible cuando carece de individualidad propia, verbigracia el dinero.

Expresa la nota del codificador el art. 820, 'Las cosas son fungibles, o no fungibles, según que son o no susceptible de ser reemplazadas por otras cosas de la misma especie y calidad. Res, quarum una alterius vice fungitur. c) liquidez, Velez Sarfield en la nota al art. 819 expresa: 'Se llama deuda líquida aquella cuya existencia es cierta, y cuya cantidad se encuentra determinada, cum certum est an et quantum debeatur'.

En lo referente a la determinación de la cantidad, comparto la crítica de parte de la doctrina, que expresa que por mas ilíquida que sea una deuda, por este solo hecho no deja de ser una deuda; d) expeditividad de los créditos, son aquellos que pueden disponerse sin afectar derechos de terceros; e) exigibilidad, significa la posibilidad de requerir compulsivamente el cumplimiento de la obligación; f) embargabilidad de los créditos.

Estos dos últimos requisitos en la materia fiscal no se configuran simétricamente, esto es tanto en favor del Fisco como del contribuyente, ya que la relación jurídico-tributaria es de derecho público y el Estado ha creado una asimetría en la misma en su favor, fundada en la necesidad de recaudar con la menor traba posible de parte de loscontribuyentes. De acuerdo al criterio de la C.S.J.N. es necesario para que proceda la compensación que 'el crédito sea líquido y exigible en los términos del art. 819 del Cód. Civil'. Entendiendo que la obligación es exigible cuando 'la Dirección General Impositiva ha comprobado la existencia de pagos o ingresos excesivos' (7). Este requisito de exigibilidad no deviene indispensablemente menester en la compensación que contempla el art. 81 de la L.P.T. ya que verbigracia en la compensación de saldos técnicos de I.V.A., dentro del mismo impuesto, no se da este requisito, no obstante proceder la corrección simétrica, tal como lo autoriza el art. 24 de la ley de dicho gravamen (IMP, 1997-A, 1259). En nuestro derecho el origen de esta forma de extinción de las obligaciones es legal -art 818 C.C., art. 28 y 81 in fine de la L.P.T ya que opera por imperio de la ley. Este último, por ser el que regula el instituto de la corrección simétrica, prima sobre el condicionamiento que fija el art. 24 de la ley del I.V.A., el que parecería condicionar la procedencia de la compensación hacía los períodos siguientes. La compensación tributaria de oficio, toda vez que no existen disposiciones fiscales expresas al respecto, produce efectos desde el momento que señala el art. 818 del Cód. Civil, esto es, desde el instante en que ambas deudas comenzaron a coexistir. Cuando la misma es hecha a pedido del interesado el efecto es a partir de ese momento. El art.81 in fine de la L.P.T. establece la obligación del Fisco de compensar de oficio.

El argumento esencial para contestar al interrogante del por qué de la compensación, se encuentra en el principio de reserva de ley 'nullum tributum sine lege. 'Sólo se debe cobrar a los contribuyentes los tributos que estan previstos por la ley; ello es también evidente consecuencia del denominado principio de legalidad, tradicionalmente enunciado en el sentido de que no puede existir un tributo sin ley que le dé fundamento, de donde surge claramente la obligación, por parte del Estado, de devolver aquello que fuera ingresado sin corresponder' (8). La compensación tributaria requiere de una resolución del organismo fiscal, lo que es razonable ya que el contribuyente o responsable esta facultado ademas para otorgar otros destinos a los importes a su favor. En el caso en particular la misma debe estar reflejada en el acto administrativo determinativo, aunque no lo haya requerido el contribuyente, debido al principio de oficialidad que debe inspirar su actuar. 3 - Compensación automatica, obligatoriedad para el Fisco Expresamos mas arriba que el instituto de la compensación automatica o correcciones simétricas, cobra relevancia atento el caracter obligatorio que le ha impreso la ley: 'imperatividad de oficio'. La compensación debe aplicarse esté o no prescripta la acción de repetición del contribuyente tal como lo establece el art. 81 in fine de laL.P.T., postura que ha sido sostenida en diversos fallos y confirmada por nuestro Maximo Tribunal. Así el Procurador Fiscal de la Corte Suprema en su dictamen, hecho propio por la Corte, al hacer referencia a lo sostenido por la Camara expresó: 'que dicho precepto rige no solo en aquellas situaciones en que se hallaren prescriptas las acciones de los contribuyentes, sino también, cuando esta circunstancia no se presenta. ' (9).

Esto significa con otras palabras, que la compensación procede con respecto a períodos fiscales anteriores, iguales o pasados, no limitandose únicamente los subsiguientes. El organismo fiscal ha sostenido que no es obstaculo para aplicar las previsiones del art. 81 la circunstancia de que el ajuste corresponda a períodos fiscales consecutivos o que se agoten inclusive en el mismo período fiscal (10). En esta línea se ha expresado también que, cuando por fiscalizaciones se generen y coexistan saldos deudores y acreedores, la Dirección debera proceder a compensar dichos conceptos desde el momento de la referida coexistencia. Así, si el saldo a favor del organismo es anterior al saldo a favor del contribuyente, el primero generara accesorios hasta la fecha del segundo. El procedimiento de compensación sera aplicable aun cuando ambos saldos se refieran al mismo período fiscal (11). Como hicimos referencia mas arriba entendemos que por ser la norma específica que regula el instituto,el art. 81 de la L.P.T., prima sobre el art. 24 de la ley del I.V.A., posibilitando en consecuencia que la corrección simétrica en los saldos técnicos se efectúe hacia atras. El condicionamiento de que no pueda ser hecho hacia el pasado importaría un agravio al derecho constitucional de propiedad. No otra cosa podría pensarse del término 'aun prescripto', del que habla el referido artículo. En referencia al art. 81 de la L.P.T., se ha dicho: 'Que la norma transcripta resulta entonces de aplicación obligatoria para el Fisco puesto que con ella se trata de evitar la iniciación de demandas de repetición que serían inevitables si, por aplicación del mismo criterio adoptado por el organismo recaudador en un período, resultase saldo a favor del contribuyente en los siguientes (conf. esta sala, 15/11/83, 'Siemens S.A.I.C.F.I.'). No debe perderse de vista que si bien el organismo administrativo se encontraba constatando y verificando la obligación tributaria del contribuyente en un período determinado, al resolver las cuestiones planteadas no pudo dejar de considerar las circunstancias y hechos posteriores que eventualmente podían modificar lo adecuado por aquél. Lo contrario es aferrarse a un exceso formal en detrimento del derecho del contribuyente' (12). La compensación automatica que contempla el art. 81 in fine de la L.P.T. 'denominada 'teoría de las correcciones simétricas' es una disposición imperativa -no facultativa- queconstituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada. Va de suyo que la disposición 'subexamen' denota un tratamiento igualitario en la relación Fisco-contribuyente subyacente en la obligación tributaria, siendo su caracter distintivo el de la 'imperatividad de oficio', ya que resulta innecesaria la petición de compensar por parte del sujeto pasivo de la obligación' (13). En consecuencia 'a tenor de la redacción de la norma citada, la compensación del saldo a favor del particular que surja de la verificación 'constituye una obligación (y no una facultad) a cargo del organismo recaudador que debe aplicar al momento de emitir el acto determinativo, puesto que, en definitiva, lo que refleja este precepto es la expresa aplicación en el procedimiento tributario de un principio rector de la actividad administrativa (que, incluso, deriva del principio de oficialidad con que actúa la Administración), y cual es el de alcanzar en dicha sede la verdad material de la situación fiscal verificada (por oposición a la verdad formal). De este modo se evita, como se ha expresado en lo que atañe específicamente a dicha disposición, la ulterior iniciación de demandas de repetición que serían inevitables si, por ejemplo, por aplicación del mismo criterio adoptado por el ente fiscal para un período, resultare saldo a favor del contribuyente en los siguientes y éste nofuere compensado de oficio en la resolución que determina el gravamen' (14). También es de resaltar que no es óbice para su aplicación que el contribuyente no haya alegado en su beneficio el instituto, al contestar la vista de la determinación fiscal (art. 17 L.P.T.), toda vez que el silencio del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria no exime de cumplir a la autoridad administrativa con la obligación legal que se le impone (15). En su voto el doctor Tomas Hutchinson sostuvo que el argumento del Fisco al sostener que la compensación procede sólo cuando ha ocurrido la prescripción de la acción del contribuyente 'es deleznable' (16). Esto significa que el principio consagrado en el in fine del art. 81 de la L.P.T. no puede ser soslayado por ignorancia del contribuyente o desidia del Fisco, toda vez que éste tiene un imperativo legal que cumplir ante la sola existencia del supuesto factico que torne viable su aplicación (17). 4 - Finalidad del instituto Hemos hecho mención que la mayor relevancia del presente es la de colocar en paridad de condiciones a los sujetos de la relación jurídico tributaria. Nótese que el penúltimo parrafo del art. 81 es el opuesto al que venimos comentando; y éste beneficia al Fisco, autorizandolo frente a una demanda de repetición a que verifique y determine períodos prescriptos, compensando hasta el importe por el que prospere la demanda de repetición.

'Lacompensación representa de este modo, un medio agil y expeditivo para dar fin a las obligaciones, por cuando hace innecesario el doble cumplimiento derivado de obligaciones cruzadas, evitando mayores costos y dilaciones para ambos sujetos. ' (18). Por ser un medio rapido y económico de extinguir las obligaciones, 'para un contribuyente que cuente con un saldo a su favor, la compensación o la transferencia a un tercero se presentan como alternativa mas atrayente que el logro de su devolución' (19), cuando la misma sea viable. A esto debemos sumarle que de acuerdo a lo normado en el art. 81 la misma procede aun cuando esté prescripta la acción de repetición. Esta modalidad de finiquitar las obligaciones en materia tributaria es fundamental para morigerar la asimetría que existe en la relación Fisco-contribuyente, la que es esencialmente asimétrica en la esfera administrativa, entendiendo por tal la diferencia de trato entre los dos sujetos de la relación. Jarach expresa que en la relación jurídico sustantiva existe igualdad entre el Fisco y el contribuyente, no así en la relación jurídico formal, ya que aca actúa con un grado de discrecionalidad, lo que puede dar lugar a arbitrariedades o excesos. En el plano meramente teórico resulta cierto lo que enseña el maestro Jarach, cuando afirma que en la relación jurídico tributaria sustantiva tanto el contribuyente como el Fisco se encuentran en un pie de igualdad porque deben atenerse a lo queexpresamente dice la ley; pero la practica demuestra que la desigualdad se da porque el Fisco interpreta la ley en su propio beneficio o no la cumple, existiendo en realidad, un desequilibrio en favor del poder administrador que obliga al particular a ocurrir al ambito judicial en busca de tutela a sus derechos. Verbigracia el caso que tratamos que, pese a corresponder sustantivamente, y ser un imperativo para el Fisco, se niega a compensar y obliga a los contribuyentes a ocurrir a la instancia judicial para hacer cumplir los preceptos del art. 81 in fine de la ley procedimental. Este modo de extinción de las obligaciones tiene relevante importancia, porque toma a la relación jurídico tributaria en su totalidad, y no desde el aspecto individual de cada uno de los créditos y débitos que esta relación puede tener o generar. En este sentido se expresa que la compensación de oficio imperativa 'coloca a los particulares en la misma situación que la D.G.I. al establecer que si a causa de una verificación -ya no se trata de una iniciativa del contribuyente sino del Fisco- se llega a la conclusión de que ha habido pagos en exceso, la D.G.I. debe compensar los importes 'aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta hasta anular el impuesto resultante de la determinación' (20). La denominada teoría de las correcciones simétricas es un supuesto de compensación consagrado en beneficio del contribuyente, el cual cobra mayor relevancia alser 'imperativa -no facultativa- para el Fisco, lo que represente un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada, y que denota un tratamiento igualitario en la relación Fisco-contribuyente. ' (21). 'Es, por otra parte, la solución que imponen las mas modernas direcciones del derecho fiscal comparado en lo que se ha dado en llamar teoría de las correcciones simétricas (v.g. vide Patrick Serlooten, 'Droit fiscal de L´emprise', Ed. Hontchrestien, Paris, 1988, pags. 16 y 55)' (22). Como lo señalaramos anteriormente, la normativa del art. 81 in fine no se opone a lo regulado en el art. 28 de la ley procedimental ya que, como se ha interpretado, basta que la compensación sea procedente para que la misma se produzca, de oficio o a pedido del contribuyente (23). 5 - Colofón La Ley 11.683 al establecer la compensación de oficio en forma imperativa, cuando a consecuencia de una verificación surjan sumas pagadas de mas por los particulares, esta cumpliendo con un mandato de índole moral, toda vez que 'es injusto y desleal el comportamiento de quien reclama un crédito siendo a su vez deudor del demandado, ya que resulta contrario a la buena fe el pedir aquello que luego ha de ser restituido' (24). El principio inspira esta forma de extinción de las obligaciones, si bien ha tenido su gestación en el derecho privado, es plenamente aplicable al ambito delderecho público, toda vez que como enseña Jarach es una relación de derecho y no de poder, por lo que sus integrantes se encuentran en igualdad de condiciones, no en una relación de subordinación, 'no hay superioridad de una de las partes sobre la otra' (25). Las teorías que llevaban a denegar la compensación -como lo escribía Velez Sarfield en el siglo pasado- han quedado superadas. Esta llamada teoría de las correcciones simétricas tiene la ventaja, ademas de ser obligatoria para el Fisco, que no resulta menester que haya sido solicitada por el contribuyente al contestar la vista de la determinación para que la misma sea procedente; procedencia de oficio.


El Fisco debe dar cumplimiento a la obligación -caracter imperativo de la compensación- extremo que debe encontrarse plasmado en el dictado del acto administrativo de determinación. La compensación de oficio, en forma imperativa, expresa la aplicación de un principio rector de la actividad administrativa, como es el de oficialidad en el actuar de la Administración, el cual esta dado en tutela de los intereses públicos, por lo que la autoridad administrativa tiene el deber de dirigir e impulsar de oficio el procedimiento, ordenando la practica de cuanto sea conveniente para alcanzar en dicha sede la verdad material de la situación fiscal verificada, por oposición a la verdad formal, evitando de esta manera la posterior promoción de demandas derepetición. El Fisco, por otra parte, no debe limitarse a efectuar un analisis de un solo período fiscal, sino que debe comprender la situación integral del contribuyente, ya sea del tributo que se encuentra verificando, como de otro que recaude el mismo, atento a que una de las finalidades que se persigue es la de evitar acciones de repeticiones de parte de los contribuyentes (26). Es deber de la Dirección General Impositiva 'ajustar de oficio las diferencias que modifiquen las apreciaciones sobre los conceptos integrantes de la obligación tributaria, en lugar de aclararle al sujeto pasivo que tenía expedita la acción de repetición pertinente.' (27). La compensación hasta agotar el tributo pagado en mas es obligación efectuarla, aún en el supuesto en que el contribuyente estuviera en la imposibilidad de repetir por haberle prescripto la acción. 'En otras palabras, el Organismo Recaudador debe compensar siempre, aun cuando la acción del particular se hallare prescripta; es decir, que la prescripción no juega como eximente de la compensación' (28). No compartimos la opinión que propone llamar a la 'compensación legal y no referirse a automaticidad, pues se trata de una compensación que resulta obligatoria una vez esgrimida por la parte pero no resulta 'automatica', pues requiere justamente que la parte la alegue. ' (29). Esta imperatividad oficiosa que consagra el art. 81 in fine de la L.P.T., en el procedimiento de verificación fiscal, eslo que torna a la norma equitativa y merecedora de ser resaltada. Entendemos que de la lectura de los diversos fallos citados (30) se desprende la conclusión recién expuesta; la que difiere del criterio mencionado en el parrafo anterior, sobre la necesidad de que sea alegada por el contribuyente. Esta interpretación atenta contra la finalidad del instituto: evitar demandas de repetición, la cual como lo dice la ley se extiende aun cuando se encuentre prescripta la acción de repetición. De esta manera se acerca, así, al principio civilista de que las deudas se extinguen desde su coexistencia y, se resalta el principio de igualdad, que debería estar siempre presente en la relación Fisco-contribuyente, que como lo hemos dicho el principio del presente acapite, obedece a razones ética la aplicación del instituto de la compensación en esta relación jurídica. (1) 'Obra con dolo quien pide lo que ha de devolver'. PAULO, Dig. 50, 17, 173, 3; citado por PEÑA GUZMAN, Luis A. - ARGÜELLO, Luis E., en 'Derecho Romano', T. II, p. 249, cita Nº 180, Ed. TEA, 1962. (2) En adelante L.P.T., t.o. 1998 (IMP, 1998-B, 1621). (3) 'cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando impuesto a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravamenes, la Administración Federal de IngresosPúblicos compensara los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.' (4) Dictamen 195/90 DAL (D.G.I.) 18/12/90 (Ver Lexco Fiscal). RISO, Mónica y otros, 'El Fisco Opina: Dictamenes de Procedimiento', pag. 69, primera edición, Ed. Consultora 1998. 'La compensación de gravamenes de distinta asignación específica, afectados a cuentas recaudatorias independientes, es procedente, ya que las normativas al respecto no contienen limitaciones'. (5) IGLESIAS, Juan, 'Derecho Romano', p. 492, Ed. Ariel S.A., 1968. (6) CNFed. Cont. Adm., sala I, in re 'Fleischman Argentina Incorporated', sentencia del 22/10/81, DF, Tomo XXXII, p. 46. (7) Respectivamente: Fallos 312:1241, 'Tacconi y Cía. S.A. c. D.G.I. s/demanda contencioso administrativa', sentencia del 3/8/89 (IMP, 1989-B-2065); F. 1041. XXXII, Recurso de Hecho, 'Fisco nacional (Dirección General Impositiva) c. Fanelli, Nazareno s/ejecución fiscal', 13/08/98. (8) MALVITANO, Rubén Horacio, 'La compensación de saldos impositivos', D.F., T. XXXIII, p. 728.



(9) Fallos 310:714, 'La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. c. Dirección General Impositiva s/repetición de impuesto', sentencia del 31/03/87 (IMP, 1987-B-1128), confirmando la sentencia de la sala IV de la CNFed. Cont. Adm. (10) Dictamen 24/97 (DAL) -IMP, 1998-A-1152-, Boletín AFIP Nº 6, p. 9. (11) Idem cita (4), p. 449. (12) CNFed.Cont. Adm., sala IV, in re 'Galarza, Juan Alberto -TF 8839-I c. D.G.I', causa 11.055/99, sentencia del 26/10/00 (IMP, 2001-A-612). (13) T.F.N., sala A, in re 'Frigorífico Alberti S.A.', 17/2/00. Idem 'Laboratorios Motter S.R.L. s/apelación impuesto a las ganancias', sentencia del 28/11/00, causa 16.628-I (Ver Lexco Fiscal). (14) CNFed. Cont. Adm., sala I, in re 'Pennsylvania S.A.S. -T.F. 7220-I- s/resolución apelación de D.G.I.', causa 12.435/93, sentencia del 3/04/97 (Ver Lexco Fiscal). (15) CNFed. Cont. Adm., sala I, in re 'A. Jordan Cruz e Hijo S.A.C.I. e. I', del 4/08/94 (Ver Lexco Fiscal). (16) CNFed. Cont. Adm., sala IV, in re 'La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. c. Dirección General Impositiva s/repetición de impuesto', causa 6490, del 9/10/84. Esta sentencia fue confirmada por la C.S.J.N., tal como se mencionara en la cita (9). (17) T.F.N., sala A, in re 'Laboratorios Motter S.R.L.', referido en cita 13. (18) TISOCCO, Jorge, 'La compensación de obligaciones impositivas y previsionales', en P.E.T, año III, Nº 71, 17/10/94, pags. 1 y sgtes., trabajo al que remitimos por el valioso y extenso tratamiento del tópico. (19) Idem cita (8), p. 727. (20) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. - NAVARRINE, Susana C.; 'Procedimiento Tributario', p. 447, 8ta. Ed. Depalma, 2001. (21) BUITRAGO, Ignacio y otros, 'Procedimiento Fiscal', p. 295, Ed. Errepar, 2001. (22) T.F.N., sala B, in re 'Fumacol Argentina S.A.', causa 7.295-I, sentencia del 13/08/90, voto delDr. Torres. (23) T.F.N., sala C, in re 'Instituto Movilizador de Fondos Cooperativos s/ recurso de apelación -I.V.A.-', causa 13.389-I, sentencia del 11/02/98. CNFed. Cont. Adm., sala IV, 'La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. c. Dirección General Impositiva s/repetición de impuesto', referido en cita (16). (24) BALLESTEROS SOLER, María del Carmen, 'La extinción de la deuda tributaria mediante compensación', Ed. Marcial Pons, Madrid, 1977, p. 17. (25) JARACH, Dino 'El hecho Imponible', p. 57, tercera edición, reimpresión, Ed. Abeledo Perrot, 1996. (26) CNFed. Cont. Adm., sala IV, in re 'Siemens SAICFI y M. s/recurso de apelación impuesto de réditos y emergencia', causa 1216, sentencia del 15/11/83. (27) T.F.N., sala A, in re 'Asociación Civil Jockey Club s/recuso de apelación -ganancias- ahorro obligatorio', causa 11.840-I, sentencia del 17/11/97 (IMP, 1998-A, 643). (28) T.F.N., sala C, in re 'Instituto Movilizador de Fondos Cooperativos s/recurso de apelación -I.V.A.-', referido en cita (23). (29) GOTLIB, Gabriel, 'Los créditos tributarios y su compensación 'automatica'', en P.E.T., año XI, Nº 250, p. 7, del 15/04/02. (30) De manea expresa lo dicen los fallos citados en (12), (15) e implícitamente el referido en la cita (26), los cuales son posteriores en el tiempo al mencionado por el autor referido en su cita. Ademas también es el criterio expreso del T.F.N., tal como se lo citara en el presente trabajo.