PROCESO CONTINUO DE COSTOS
Definición Objetivos Y Características Del Sistema De Costos Por Proceso Continuo
Para entender el concepto de costeo por proceso continuo, es importante entender los sistemas de fabricación que se realizan a través de operaciones subyacentes. Estos sistemas tienen como característica principal la manufactura de una gran cantidad de productos homogéneos que para ser convertidos en un producto terminado necesitan pasar por una serie de operaciones, elaborandose en cada operación una parte del producto y a medida que van pasando de una operación a otra se va aproximando al producto terminado.
Para ilustrar este sistema, L. Rayburn (1999), dice: se puede pensar en una bola de nieve que va acumulando mas nieve (costos) a medida que se desplaza de un departamento a otro”, lo que significa que en un sistema de costos por proceso continuo las unidades que se terminan en un departamento son transferidas junto con sus costos a un segundo departamento, y así sucesivamente hasta que las unidades lleguen al almacén de productos terminados. Las empresas que utilizan este sistema tienen una corriente continua de producción, lo que implica que existan productos semielaborados o en proceso, tanto al inicio como al final de un período específico.

Las cantidades a fabricar son destinadas al almacén y por lo tanto estan sujetas a las estimaciones que haya realizado la empresa de acuerdo a la capacidad de producción y/o venta que presente.
El sistema de costos por proceso continuo esaplicado en aquellas industrias cuya transformación representa una corriente constante en la elaboración del producto, en donde se pierden los detalles de la unidad producida cuantificando la producción por metros, litros, etcétera, y refiriendo una producción a un periodo determinado. Según L. Rayburn (1999) es un sistema efectivo para las empresas que utilizan métodos de producción con base en líneas de ensamblaje, capaces de crear un flujo constante de producción.
Selección
Medición
Mezclado
Carga
Llenado
Acople
Sellado
Carga
Conteo
Tapado
Empacado
Selección
Encapsulado
Envasado
Fuente: Hansen y Mowen (1999:61
Ejemplo de sistema de producción por proceso.

Selección
Medición
Mezclado
Carga
Llenado
Acople
Sellado
Carga
Conteo
Tapado
Empacado
Selección
Encapsulado
Envasado
Fuente: Hansen y Mowen (1999:61
Ejemplo de sistema de producción por proceso.

Para entender el sistema de costos por proceso, se muestra el ejemplo de una empresa dedicada a la fabricación de medicinas, adaptado de Hansen y Mowen (Administración de costos), supongamos que la empresa se dedica a la fabricación de capsulas poli vitamínicas. El proceso de fabricación se ejecuta a través de 3 departamentos productivos: Selección, Encapsulado y Envasado:
El proceso de selección, consiste en escoger los materiales adecuados (minerales, almidón, hierbas) para ser procesados, mide las cantidades adecuadas de materiales necesarios, se colocan en una mezcladora obteniendo un polvo, medido enkilogramos. Este producto es transferido al siguiente departamento, encapsulado.
El departamento de encapsulado recibe los kilogramos de polvo del departamento de selección, los traslada (carga) a una tolva y procede a llenar dicha tolva (llenado). Esta maquina llena la mitad de una capsula de gelatina (colocando 15 gramos de polvo en cada capsula), luego a cada capsula llena la tapa con la mitad de otra capsula (Acople) y por último procede a sellar la capsula. El producto terminado para este departamento es capsula de poli vitamínico.
El proceso de envasado, consiste en trasladar las capsulas que fueron terminadas en el departamento de Encapsulado (carga), colocarlas en una tolva mecanica que colocara 20 capsulas en un frasco, se les coloca algodón, se tapan a través de medios mecanicos y por último los obreros colocan cada frasco en una caja y se envían al almacén de productos terminados.
De acuerdo al ejemplo anterior se concluye que el sistema de costos por procesos, es un sistema aplicado en aquellas empresas que trabajan por departamento, llevandose a cabo una serie de operaciones en cada departamento, y las unidades que se terminan en un departamento son transferidas o enviadas al siguiente departamento junto con los costos por ellas absorbidos, el departamento que las recibe aplicara materiales (de ser necesario), mano de obra y otros costos indirectos a las unidades y obtendra unidades terminadas, al enviarse al almacén de productos terminados tendran acumulado los costos de los departamentosen los cuales se llevó a cabo el proceso.
En algunos procesos productivos dentro de un mismo departamento se llevan a cabo varias operaciones, por lo que a veces se hace necesario dividir el proceso de un departamento en centros de costos, costeando al producto primero por centro de costo y luego por departamento.
Las empresas que generalmente utilizan este sistema pueden variar dependiendo del número de productos que fabriquen; la extensión de su ciclo productivo; el número de departamentos u operaciones involucradas; si en el proceso se generan unidades dañadas, desperdicios, etc.; incidiendo estos factores sobre la complejidad en el calculo de los costos.
Entre las empresas que utilizan este sistema se pueden mencionar: las empresas alimentarias, las ensambladoras, fabricas de pinturas, textiles, azucareras, petroleras, químicas, industrias que procesan plastico. De igual manera existen empresas de servicios que pueden utilizar el sistema de costeo por procesos, representadas por aquellas que ofrecen servicios colectivos, entre las cuales se pueden mencionar: la empresa productora de energía eléctrica, las de mensajería, entre otras.
Según Polimeni (1994) un sistema de costeo por proceso determina cómo seran asignados los costos de manufactura incurridos durante un período, estos costos deben ser asignados a las unidades terminadas en el departamento, pero también a las unidades que quedaron en proceso de fabricación, es decir las semielaboradas, por lo tanto el objetivo principal de un sistema deacumulación por proceso continuo es la determinación de los costos unitarios para cada departamento, y de esta manera identificar qué cantidad de los costos causados seran transferidos al siguiente departamento, mediante la multiplicación del costo unitario por el número de unidades a ser transferidas.
Entre las características de un sistema de costos por proceso continuo se pueden mencionar:
* La corriente de producción es continua, en masa
* La transformación del material se lleva a cabo a través de uno o mas procesos.
* Las unidades fabricadas son homogéneas y pasan por procesos similares.
* Los costos se acumulan por departamentos o centros de costos.
* Cada departamento maneja su propia cuenta de inventario de producto en proceso. Debitandose por los costos causados en cada departamento y acreditandose por el envío de productos al siguiente departamento o al almacén de productos terminados.
* El costo unitario se obtiene dividiendo el costo total de producción acumulado en cada departamento o proceso, entre las unidades equivalentes producidas. La características de este sistema es el flujo continuo de producción indicando que al momento del calculo del costo unitario existiran unidades que estan totalmente terminadas y otras que se encuentran en proceso o semielaboradas, este hecho complica el calculo del costo unitario. Por lo tanto cuando al final de un periodo queda producción en proceso, es indispensable conocer su fase de acabado, es decir hay que determinar suequivalente a unidades terminadas de acuerdo a la inversión hecha para cada elemento del costo.
* El volumen de producción se cuantifica a través de medidas unitarias convencionales como son: kilos, litros, metros.
* Los costos unitarios se determinan por departamento o centro de costo para cada periodo.
* Los costos totales y unitarios de cada departamento o centro de costos se acumulan, calculan y analizan de manera periódica y se presentan a través de informes de costos de producción para cada departamento.
DIFERENCIAS CON EL SISTEMA DE COSTOS POR ÓRDENES ESPECÍFICAS
Sistema por Ordenes Específicas | Sistema por Procesos Continuos |
Aplicable a empresas que fabrica productos de acuerdo a las especificaciones del cliente | Es mas conveniente para empresas que fabrican productos en una corriente mas o menos continua. |
Fabrica para un mercado particular | Atiende a un mercado global, sin especificaciones de clientes particulares |
Los productos que se fabrican difieren en los requerimientos de materiales y costo de conversión | Los productos son homogéneos por lo tanto los requerimientos de materiales y costo de conversión son los mismos |
Proceso Discontinuo | Proceso continuo y repetitivo |
Se hace mas complicada la planificación por responder a las características exigidas por los clientes. | Es mas facil la planificación por tratarse de procesos repetitivos. |
La cantidad de unidades a fabricar se ajustan a las necesidades del cliente | Se fabrica en grandes cantidades |
Elcalculo del costo unitario se realiza cuando se termina una orden, dividiendo el costo total de la orden entre el número de unidades elaboradas en dicha orden. | Los costos unitarios se calculan por un periodo dado dividiendo los costos totales del departamento en ese periodo entre la producción equivalente. |
Los costos se acumulan en un auxiliar conocido como orden de producción | Los costos se acumulan por departamento o centros de costos para un periodo determinado, en un auxiliar conocido como “Informe de Costos de Producción” |
FLUJOS DE PRODUCCIÓN.
De acuerdo a la exposición anterior se concluyen que tanto las unidades como sus costos fluyen de un departamento a otro hasta llegar al almacén de productos terminados, un producto puede fluir en una fabrica de diferentes maneras, de acuerdo a las características del proceso productivo, en este sentido existen tres tipos de flujos físico de producción, es decir, describen cómo se mueven las unidades de un departamento a otro.
* Flujo Secuencial: Según Polimeni (1994): En un flujo secuencial del producto, las materias primas iniciales se colocan en proceso en el primer departamento y fluyen a través de cada departamento de la fabrica; todos los artículos producidos pasan por los mismos procesos en la misma secuencia. Generalmente este tipo de flujo es utilizado en empresas que fabrican alimentos, textiles, entre otras, se observa cómo el departamento que recibe producción (P2) ademas de los costos en que incurre para realizar su actividad debejustificar los costos que recibe de los departamentos precedentes (P1), en este caso el tratamiento contable de los departamentos que reciben producción es mas complejo de los que inician producción.
* Flujo Paralelo: En este flujo los materiales iniciales se agregan durante diferentes procesos, empezando en diferentes departamentos y luego se unen en uno o varios procesos finales para llegar a un producto. Este tipo de flujo es típico de empresas ensambladoras. Se observa en la, que el departamento P3 recibe producción y costos tanto de P1 como de P2, desde el punto de vista contable, esta situación complica el procedimiento por cuanto para los calculos del departamento P3 se deben considerar, ademas de los costos incurridos por la actividad que realiza este departamento, los costos recibidos del Departamento P1 y los costos recibidos del Departamento P2, en forma separada, esto es una cuenta y unos calculos separados por cada departamento que envía hacia P3. Es por esto que se plantea que el procedimiento contable en el flujo de producción paralelo es mas complicado que el que se realiza en el flujo de producción secuencial, por lo que en la catedra se prefiere iniciar la explicación con ejemplos de flujo de producción secuencial.
* Flujo Selectivo: Es un flujo que hace referencia a la elaboración de varios productos a partir del mismo material inicial. Se puede mencionar como ejemplo en el uso de este flujo la empresa petrolera, resultando de un único proceso mas de un producto principal oproducto conjunto, también se pueden generar subproductos. El procedimiento contable que corresponde al flujo selectivo se explica con detalle en Costos II, por lo que en Costos I sólo se considera en términos teóricos.
Registros Contables En Los Departamentos Productivos
A continuación se describe el procedimiento contable de cada uno de los elementos del costo en un sistema de costos por procesos, en este sentido es necesario resaltar que los conocimientos adquiridos en las unidades 2 a la 4, en cuanto al control interno, administrativo y contable, se siguen aplicando para acumular los tres elementos del costo, la única diferencia es que los costos se asignaran a los departamentos respectivos. En este sistema los costos de materiales directos y mano de obra directa se asignaran a los departamentos sobre la base de los costos realmente incurridos; en cuanto a los costos indirectos el procedimiento de control obliga utilizar una tasa de aplicación departamental.
Materiales
Como se puede apreciar, para acumular los materiales directos en un sistema de costos por procesos, se requiere del uso de soportes documentales como se ha venido describiendo en ejemplos anteriores, se observa la necesidad de las requisiciones de materiales y del resumen de requisiciones de materiales. Se entiende por material directo aquél que pudo identificarse plenamente con un departamento productivo y con un producto.
Los materiales en un sistema de costos por procesos siempre se agregan en el primer departamento del procesoproductivo, pero también pueden agregarse en los siguientes departamentos, de acuerdo a los requerimientos del proceso de fabricación. Es importante señalar que los materiales se pueden agregar en cualquiera de los departamentos, al inicio de las operaciones como en el ejemplo referido a la elaboración de polivitaminas, en este caso el departamento de selección ingresa todos los materiales al inicio de sus operaciones, lo que indica que las unidades que queden semielaboradas o en proceso no van a requerir materiales, solo necesitan mano de obra y costos indirectos para convertirse en un producto terminado.
Existen otros procesos productivos en los cuales los materiales se agregan al final de los mismos; una empresa que fabrica bombillos y el departamento número 3 es el encargado de realizar las pruebas a los bombillos que recibe del departamento 2, en este caso los bombillos que pasen las diferentes pruebas se colocaran en la caja (material usado por el departamento P3) solo al final de las operaciones, es decir después de pasar las pruebas. En este caso las unidades que no han pasado las pruebas no tendran agregados materiales en este departamento.
Los materiales directos también pueden agregarse de modo continuo, o en diferentes fases del proceso dentro de un mismo departamento, en la preparación de la mezcla para una torta, los materiales se van agregando paulatinamente a lo largo de todo el proceso productivo, en este caso las unidades semielaboradas tendran agregados materiales de acuerdo a la etapadonde se encuentren al finalizar el periodo. El material agregado luego de la fase inicial del proceso productivo se denomina material añadido. El material añadido puede tener varios efectos sobre las unidades que se estan produciendo, estos efectos se describen en forma detallada mas adelante en este módulo.

Procedimiento En Un Sistema De Costos Por Proceso Continuo.
En un sistema de costos por proceso se debe preparar un informe resumen sobre la actividad de cada departamento para un periodo determinado, mostrando los costos imputables a cada departamento, por elemento del costo. Estos costos se presentan tanto en costos totales como en costos unitarios. Este informe se denomina Informe de Costos de Producción, y representa el auxiliar de productos en proceso, proporcionando la información necesaria para presentar los asientos contables en el libro diario correspondiente a un periodo determinado.
Todos los autores consultados coinciden en que para estructurar este informe se debe seguir una serie de pasos, algunos mencionan cuatro pasos, otros cinco; cada paso se realiza en forma individual, pero todos juntos conforman el informe de costo de producción. Para el desarrollo de la presente unidad se utilizaran cinco pasos:
Paso 1: Informe de cantidad: Refleja la relación de unidades físicas o reales que cada supervisor de los departamentos productivos debe reportar periódicamente, ademas contiene aspectos de control interno al presentar una primera parte de “Unidades a Justificar” y unasegunda parte de “Justificación de Unidades” cuyos totales deben coincidir. Un departamento que inicia producción debe responder por las unidades que trae en inventario inicial y por las iniciadas en el periodo. Un departamento que recibe producción es responsable de las unidades que arrastra en inventario inicial mas las recibidas en el periodo, las justifican discriminando cuantas de estas unidades transfieren, cuantas quedan en inventario final
El informe de cantidad representa un inventario físico de las unidades que fueron puestas en producción durante un periodo determinado, representa un rastreo a las unidades por las cuales es responsable un departamento. Este informe se compone basicamente de dos partes, la primera parte indica las unidades por las cuales es responsable el departamento y la segunda parte indica que sucedió con esas unidades al final de un periodo determinado, es decir si todas las unidades se terminaron, si algunas quedaron semielaboradas o se dañaron durante el proceso productivo.
Las unidades terminadas y transferidas hacen referencia a las unidades que se les ha realizado toda la actividad y fueron enviadas al siguiente departamento o almacén de productos terminados. Es importante resaltar que a pesar del nombre: unidades terminadas, no representa un “producto terminado”, solo se hace referencia a que dichas unidades estan totalmente completas en relación con los procesos productivos de ese departamento en particular.
Las unidades en proceso se refieren a unidadessemielaboradas, que debera continuar agregandosele costos en el siguiente mes, por lo tanto constituyen unidades en proceso final (UPF) para un periodo e inicial (UPI) para el siguiente. Como se ha indicado el informe de cantidad refleja unidades físicas independientemente si estas estan terminadas o no.
Paso 2: Producción equivalente: El concepto de producción equivalente es basico para el costeo por procesos. En la mayor parte de los casos no todas las unidades se terminan durante el período. Así, hay unidades que aún estan en proceso en diversas etapas de terminación al final del período. Todas las unidades deben expresarse como unidades terminadas con el fin de determinar los costos unitarios, así lo expresa Polimeni (1994:231)
Explica el referido autor que la producción equivalente es igual a las unidades totales terminadas mas las unidades incompletas expresadas en términos de unidades terminadas, indica mas adelante que para calcular la producción equivalente debe realizarse un analisis de la etapa de terminación subdividida en materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación para determinar el grado de terminación de cada componente. Por ejemplo, los materiales directos pueden agregarse en un punto específico de la producción, como al comienzo o al final del proceso. Si los materiales directos se agregan al comienzo, todas las unidades en proceso tendran costos totales en materiales directos (100% del costo de los materiales directos. Cuando los materiales directos seagregan al final de un proceso, el inventario de productos en proceso no tendra materiales directos de dicho departamento. Los materiales directos también pueden agregarse de modo continuo; en este caso el inventario de trabajo en proceso tendra materiales directos iguales a la etapa de terminación de las unidades en proceso
De lo expresado por el autor se concluye que la producción equivalente mide la producción que se va a considerar para calcular el costo unitario de un producto terminado en el departamento. Esto es, si al departamento le corresponde empacar el producto el costo unitario va a medir cuanto cuesta empacar cada unidad lo que conlleva a que la producción del departamento deba expresarse en unidades terminadas. Ahora bien, el informe de cantidad reporta unidades físicas o reales, las cuales estan compuestas por unidades terminadas y unidades en proceso o semielaboradas. Estas unidades en proceso o semielaboradas deben expresarse en su equivalente en productos terminados de acuerdo al trabajo que se les ha realizado para lograrlo se dispone de la información del grado de terminación que ellas presentan.
El grado de terminación de una unidad en mano de obra lo determina el ingeniero de producción, en función al tiempo invertido que haya acumulado dicha unidad hasta el cierre del periodo, por ejemplo si al cierre del mes una unidad lleva 2 días de trabajo y para que esté completa en cuanto a los procesos de ese departamento se requiere 4 días de trabajo, se puede señalar que esa unidadtiene el 50 % de grado de terminación y equivale a la cantidad de un producto completo, es decir una unidad equivalente.
Las unidades equivalentes, según Horngren (1999:540) son el número de unidades terminadas que se podrían haber producido con los insumos aplicados, lo que quiere decir que todas las unidades que se estan justificando deben expresarse como unidades terminadas con el fin de calcular los costos unitarios. Por ejemplo si para elaborar un producto se deben utilizar 3 horas y se han invertido 18 horas en la fabricación de 12 unidades, esto quiere decir que con las 18 horas invertidas se podrían haber terminado 6 unidades (18 horas / 3 horas por unidad). Las unidades equivalentes se determinan multiplicando las unidades que estan en proceso o semielaboradas por el porcentaje de avance o porcentaje de terminación (inversión realizada para cada elemento del costo).
La producción equivalente se determina sumando las unidades que estan totalmente terminadas mas las unidades en proceso expresadas en términos de unidades completas de acuerdo al porcentaje de terminación que ellas posean en cada elemento del costo. El objetivo o finalidad de calcular la producción equivalente es poder computar los costos unitarios.
Para determinar las unidades equivalentes es necesario estimar cuanto de un recurso (materiales, mano de obra y costos indirectos) fue aplicado a las unidades que estan en proceso. En este sentido es importante recordar que los costos indirectos de fabricación son aplicados, por lotanto el grado de terminación para éste elemento dependera del grado de terminación de la base de aplicación utilizada para el calculo de la tasa, es decir si la tasa esta en función de la mano de obra, el grado de terminación del elemento mano de obra sera el mismo para el elemento costos indirectos de fabricación.
Para calcular la producción equivalente nos ubicamos en la Parte 2 del informe de cantidad, denominada Justificación de unidades, que indica la existencia de unidades terminadas y unidades en proceso. Las unidades en proceso deben ser expresadas como unidades terminadas de acuerdo a su grado de terminación.
Paso 3: Costos a Justificar: El informe de costos a justificar resume los costos por los cuales es responsable cada departamento, es decir los costos por los cuales debe dar cuenta cada departamento. Para un departamento que inicia producción representan los costos de los inventarios iniciales mas los incurridos en el periodo. Para un departamento que recibe producción ademas de los costos propios ocasionados por la actividad que realiza debe justificar los costos recibidos de los departamentos precedentes.
Paso 4: Calculo de costos unitarios: El calculo de los costos unitarios para cada departamento productivo y por elemento del costo representa uno de los objetivos del procedimiento de acumulación de costos por proceso continuo y se considera indispensable para valorar las transferencias interdepartamentales y para establecer los saldos finales de las cuentas de inventario de productosen proceso. El calculo del costo unitario en los departamentos productivos se revisara en la medida que se consideren ejemplos para este fin.
Paso 5: Justificación de Costos: Este informe hace referencia a la distribución de los costos que son responsabilidad de un departamento, indica cuantos bolívares le corresponden a las unidades que fueron terminadas y el costo que se debe asignar a las unidades en proceso final o semielaboradas. El costo distribuido según este informe debe ser igual al total de costos del informe de costos a Justificar.
Registros Contables
En un sistema de costos por proceso continuo, los registros contables se pueden estructurar a través de un asiento resumen mensual para reflejar los costos del mes en cada departamento y un asiento resumen de las transferencias realizadas en el mes, ademas se debe registrar la venta de los productos, los costos indirectos reales, la variación de costos indirectos y el cierre de la misma.
Estado de Costos de Producción y Venta Departamentalizado con Variación Insignificante.
Cuando se trabaja bajo un sistema de costos por procesos continuo, el estado de costo de producción y venta se realiza bajo las mismas características indicadas en los temas revisados, la diferencia que se genera es que se presenta la información departamentalizada con el objetivo de determinar y analizar el desempeño de cada uno de los departamentos involucrados en el proceso productivo y establecer responsables de las posibles fallas que se puedan presentar.